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Amtshaftung

Wenn das Finanzamt Fehler macht, wird es für Praxischefs teuer

von Alex Janzen

Arzt mit besorgtem Blick

Ein zentrales Problem des deutschen Steuerrechts ist: Der Gesetzgeber hält es nicht für nötig, den Finanz­behörden die Kosten eines Einspruchsverfahrens aufzuerlegen, selbst wenn es erfolgreich ist.

Mithilfe der sogenannten Amtshaftung können Praxisinhaber ihre hohen Kosten aber erstattet bekommen. Die Amtshaftung von Finanzbehörden gegenüber Ärztinnen und Ärzten, wie auch gegenüber anderen Steuerpflichtigen, gehört zu Rechtsgebieten, die am wenigsten systematisiert und kodifiziert sind. Einzelne Rechtsgrundlagen der Amtshaftung sind über zahlreiche Gesetze verstreut. Viele Anspruchsgrundlagen der Amtshaftung sind gesetzlich nicht explizit geregelt, sondern wurden durch Rechtsprechung im Wege der Rechtsfortbildung geschaffen. In diesem Beitrag beschränken wir uns auf die Amtshaftung nach § 839 BGB, Art. 34 Grundgesetz (GG), der bei Pflichtverletzungen von Finanzbeamten zentrale Bedeutung zukommt.

Rechtsgrundlagen für die Haftung von Finanzbehörden

Schlüsselübergabe für Immobilie

Veräußern Praxis­inhaber eine Immobilie,
die zum Betriebsvermögen gehört, haben sich im Laufe der Jahre häufig stille Reserven gebildet, da der Wert gestiegen ist. Das wirkt sich steuerlich meist negativ aus. Foto: khwanchai – stock.adobe.com

§ 839 BGB und Art. 34 GG stellen die zentralen gesetzlich kodifizierten Rechtsgrundlagen für die Haftung von Finanzbehörden für rechtswidriges schuldhaftes Handeln gegenüber Steuerpflichtigen dar. Zur Relevanz dieser Haftungsnormen mag folgendes Beispiel dienen:

Die Inhaberin bzw. der Inhaber einer Arztpraxis veräußert ein Grundstück, das bis dahin im Betriebsvermögen gehalten worden ist. Die Ärztin bzw. der Arzt plant, den Gewinn aus der Grundstücksveräußerung während der nächsten Jahre für den Erwerb eines anderen Grundstücks zu verwenden, das ebenfalls betrieblich genutzt werden soll. Gerade bei Grundstücken und Immobilien kommt es aber häufig zu sogenannten stillen Reserven, da deren Wert im Laufe der Jahre gestiegen ist. Bei einer Veräußerung würde sich dann der Gewinn eines einzigen Jahres deutlich erhöhen. Das wirkt sich für Praxisinhaber meist negativ aus. Um eine Aufdeckung der stillen Reserven zu vermeiden, kann die Ärztin bzw. der Arzt eine 6c-Rücklage (§ 6c EStG) bilden, in die der Gewinn aus der Veräußerung des Grundstücks eingestellt wird.

Ärzte müssen Kosten eines Einspruchsverfahrens selbst tragen

In unserem Beispiel erkennt das Finanzamt die Bildung der 6c-Rücklage nicht an. Es besteuert den ganzen Veräußerungsgewinn im Jahr der Grundstücksveräußerung im Rahmen der regulären Einkommensteuerveranlagung. Nach einem mehrere Jahre andauernden langwierigen Einspruchsverfahren gegen die betreffende Steuerfestsetzung können die steuerlichen Vertreter der Ärztin bzw. des Arztes schließlich erreichen, dass das Finanzamt die Bildung der 6c-Rücklage anerkennt. Es ändert den rechtswidrigen Einkommensteuerbescheid. Die Ärztin bzw. der Arzt ist zwar über die Änderung der Steuerfestsetzung sehr erfreut, verlangt vom Finanzamt jedoch auch, dass dieses die fünfstelligen Kosten der steuerlichen Berater im Einspruchsverfahren erstattet. Das Finanzamt weist jedoch zutreffend darauf hin, dass die Steuerpflichtigen die Kosten des Einspruchsverfahrens selbst zu tragen haben.

Nicht nachvollziehbare Entscheidung

Das Beispiel macht schlagartig eines der zentralen Probleme des deutschen Steuerrechts deutlich: Der Gesetzgeber hält es nicht für nötig, den Finanzbehörden die Kosten eines Einspruchsverfahrens aufzuerlegen. Selbst wenn das Verfahren den vollen Erfolg hat und feststeht, dass die Finanzbehörde rechtswidrig gehandelt hat. Gerade im Einkommensteuerrecht ist diese Rechtslage nicht nachvollziehbar. Gehen doch zahlreiche gut begründete Untersuchungen davon aus, dass ein großer Teil von Einkommensteuerbescheiden mit Fehlern behaftet ist.
Können Steuerpflichtige allerdings nachweisen, dass die Finanzbehörde nach § 839 BGB, Art. 34 GG haftet, müssen ihnen die Kosten des Einspruchsverfahrens sowie weitere Kosten und Schäden ersetzt werden, soweit diese kausal auf der Pflichtverletzung der Finanzbehörde beruhen.

Voraussetzungen, dass die Finanzbehörde haftet

Die erste und wichtigste Voraussetzung der Amtshaftung einer Finanzbehörde ist gemäß § 839 Abs. 1 Satz 1 BGB die Verletzung einer Amtspflicht durch einen Amtsträger. Die betreffenden Amtspflichten fasst die Rechtsprechung sehr weit.

Im Folgenden nur eine kleine Auswahl von Amtspflichten im Sinne des § 839 Abs. 1 Satz 1 BGB, die von den Gerichten bereits als solche anerkannt worden sind:

  • Finanzbehördliche Ermittlungen nur zulasten des Steuerpflichtigen
  • Erlass von rechtswidrigen Haftungsbescheiden aufgrund mangelnder Auswertung behördlicher Akten
  • Erlass von Schätzungsbescheiden, obwohl weitere Sachverhaltsaufklärung möglich und zumutbar ist
  • Erteilung von falschen, unvollständigen oder missverständlichen Auskünften
  • Erlass von Steuerbescheiden, ohne dem Steuerpflichtigen das rechtliche Gehör zu gewähren
  • Grobe Fehler bei Sachverhaltsfeststellungen in einer Betriebsprüfung
  • Steuerfestsetzung ohne erforderliche Sorgfalt
  • Versagung des Abzugs der Vorsteuer bei der Umsatzsteuer unter Verstoß gegen das europäische Recht
  • Nichtbeachtung der höchstrichterlichen Rechtsprechung
  • Verletzung des Steuergeheimnisses durch Amtsträger
  • Verzögerung einer Entscheidung durch die Finanzbehörde, verursacht durch rechtswidrige Ermittlungen
  • Zwangsvollstreckung aus einem rechtswidrigen Steuerbescheid
  • Unberechtigter Insolvenzantrag durch die Finanzbehörde

Pflichtverletzung durch Ermessensentscheidung

Amtspflichten können auch dann verletzt werden, wenn das Finanzamt Ermessensentscheidungen zu treffen hat. Ermessen bedeutet, dass die Finanzbehörde einen eigenen Entscheidungsspielraum hat, ob sie den Antrag eines Steuerpflichtigen positiv entscheidet oder ablehnt. Beantragt zum Beispiel eine Ärztin oder ein Arzt nach § 37 Abs. 3 Satz 3 EStG eine Herabsetzung von Einkommen­steuervorauszahlungen, weil ihre bzw. seine Einkünfte aufgrund coronabedingter Einnahmenausfälle zurückgegangen sind, und lehnt das Finanzamt den betreffenden Antrag ab, verletzt der zuständige Finanzbeamte seine Amtspflichten, wenn seine Entscheidung ermessensfehlerhaft ist.

Ein Ermessensfehler liegt einerseits vor, wenn der Finanzbeamte überhaupt keine Ermessenserwägungen angestellt hat. Dies ist übertragen auf unser Beispiel der Fall, wenn der Bescheid des Finanzamts keine konkrete Begründung enthält, warum der Antrag auf die Herabsetzung von Einkommensteuervorauszahlungen abgelehnt worden ist. Andererseits ist ein Ermessensfehler auch anzunehmen, wenn der Bescheid die Antragsablehnung mit sachwidrigen Erwägungen begründet oder im Versagungsbescheid neben der Einkommensteuervorauszahlung zum Beispiel Zinsen festsetzt, obwohl nach dem Gesetz keine Zinsen festzusetzen sind.

Vollzug von Europarecht

Besondere Relevanz entfalten Amtspflichten von Finanzbeamten bei dem Vollzug von Europarecht. Nach der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) gehen Normen des europäischen Rechts jeder Rechtsnorm eines EU-Mitgliedstaates vor. Verstößt eine Norm des deutschen Rechts gegen eine Norm des europäischen Rechts muss Letztere angewendet werden. Die deutsche Rechtsnorm bleibt im konkreten Fall nicht anwendbar.

Ein wichtiges Beispiel des Vorrangs des europäischen Rechts ist der Vorsteuerabzug bei der Umsatzsteuer. Betreiben beispielsweise eine Ärztin oder ein Arzt zusätzlich zu ihrer hauptberuflichen Tätigkeit als angestellte Ärzte nebenberuflich eine privatärztliche Praxis, die auch umsatzsteuerpflichtige Umsätze tätigt, darf die Finanzverwaltung den Vorsteuerabzug nicht mit der Begründung versagen, ihre Unternehmereigenschaft sei zweifelhaft.

Der EuGH und ihm folgend auch der Bundesfinanzhof (BFH) entscheiden in ständiger Rechtsprechung, dass ein Vorsteuerabzug nur dann zu versagen ist, wenn eine Unternehmereigenschaft ersichtlich nicht gegeben ist oder wenn der Vorsteuerabzug missbräuchlich geltend gemacht wird.

Pflichtverletzung muss zu einem Schaden führen

Die zweite wichtige Voraussetzung für eine Haftung der Finanzbehörde ist, dass die Pflichtverletzung des Amtsträgers zu einem Schaden geführt haben muss. Ein zu berücksichtigender Schaden liegt vor, wenn bei einem pflichtgemäßen Verhalten des Amtsträgers ein Schaden ausgeblieben wäre. Zu vergleichen ist die Vermögenssituation des Geschädigten vor und nach der betreffenden Amtspflichtverletzung. Den Eintritt des Schadens muss der Geschädigte bzw. der Anspruchssteller beweisen. Welcher Schaden bei einer Amtspflichtverletzung ersatzfähig ist, bestimmt sich nach § 249 BGB: Der Geschädigte muss so gestellt werden, wie er ohne das schädigende Ereignis stünde. Die Höhe des einzutretenden Schadens kann das Gericht nach § 287 ZPO schätzen.

Ersatzfähiger Schaden im Rahmen des § 839 BGB

Einen ersatzfähigen Schaden im Rahmen des § 839 BGB stellen auch die gesetzlichen Gebühren von Verfahrensbevollmächtigten im Einspruchsverfahren dar. Die Rechtsprechung und mittlerweile auch die Finanzverwaltung gehen übereinstimmend davon aus, dass die Kostenfreiheit des Einspruchsverfahrens die Amtshaftung der handelnden Finanzbehörde nach § 839 BGB, Art. 34 GG nicht ausschließt.

Zu den nach § 839 BGB ersatzfähigen Gebühren gehören auch die gesetzlichen Gebühren eines Bevollmächtigten im Verfahren der Geltendmachung des Schadenersatzanspruchs des Geschädigten gegenüber dem Finanzamt bzw. gegenüber dem Bundesland. Da der Geschädigte gemäß § 249 BGB ohne das schädigende Ereignis nicht mit den Gebühren seines Bevollmächtigten im Verfahren der Geltendmachung des Schadenersatzanspruchs belastet worden wäre.

Schaden muss wegen der Pflichtverletzung entstanden sein

Die dritte Voraussetzung ist: Der entstandene Schaden muss auf der Pflichtverletzung des Amtsträgers beruhen (Kausalität). Diese Kausalität fehlt, wenn der Schaden auch bei dem pflichtgemäßen Verhalten des Amtsträgers eingetreten wäre. Besondere Relevanz kommt der Kausalität in Fällen zu, in denen Amtspflichtverletzungen durch Ermessensfehler oder durch Unterlassen begangen wurden.

Handelt ein Finanzbeamter ermessensfehlerhaft – wenn er zum Beispiel, wie in unserem obigen Beispiel, den Antrag auf die Herabsetzung von Einkommensteuervorauszahlungen ablehnt –, dann ist diese Amtspflichtverletzung nur für den Schaden kausal, wenn die ablehnende Entscheidung des Finanzbeamten nicht anders hätte getroffen werden können. Mit anderen Worten: Kann die Ablehnung der Herabsetzung von Einkommensteuervorauszahlungen anders begründet werden und wäre die Ablehnung dadurch rechtmäßig, ist die Amtspflichtverletzung des Finanzbeamten für den entstandenen Schaden nicht kausal.

Unterlassen notwendiger Amtshandlungen

Bei einem Unterlassen notwendiger Amtshandlungen durch einen Finanzbeamten ist die Pflichtverletzung für den entstandenen Schaden nur kausal, wenn der betreffende Schaden bei einer pflichtgemäßen Amtshandlung des Finanzbeamten mit einer an Sicherheit grenzenden Wahrscheinlichkeit nicht eingetreten wäre. Der Geschädigte muss darlegen und beweisen, dass der Schaden bei einer pflichtgemäßen Amtshandlung ausgeblieben wäre. Wartet zum Beispiel eine niedergelassene Ärztin oder ein niedergelassener Arzt auf Erlass eines Einkommensteuerbescheides mit einer hohen Steuererstattung und erlässt das Finanzamt den betreffenden Bescheid erst viel später, als es in vergleichbaren Fällen üblich ist, und wird die Ärztin bzw. der Arzt in der Zwischenzeit insolvent, müsste bewiesen werden, dass bei einem rechtzeitigen Erlass des Einkommensteuerbescheides und der Erstattung der überzahlten Steuer die Insolvenz mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit ausgeblieben wäre.

Finanzbeamte müssen vorsätzlich und fahrlässig gehandelt haben

Die vierte Voraussetzung für die Amtshaftung der Finanzbehörde ist: Nach § 839 Abs. 1 Satz 1 BGB haftet der Amtsträger nur dann, wenn er vorsätzlich oder fahrlässig gehandelt oder eine notwendige Amtshandlung unterlassen hat. Ein Finanzbeamter handelt vorsätzlich, wenn er weiß, dass die beabsichtigte Amtshandlung rechtswidrig ist, er diese jedoch trotzdem vornimmt. Bei einem Unterlassen weiß der Finanzbeamte, dass er handeln muss, er unterlässt jedoch gleichwohl die gebotene Amtshandlung. Die Fahrlässigkeit ist anzunehmen, wenn ein Finanzbeamter die amtsüblich erforderliche Sorgfalt außer Acht lässt. Von einem Finanzbeamten wird erwartet, dass er bei der Amtsführung die Sorgfalt einzuhalten hat, die von einem pflichtbewussten Durchschnittsbeamten gefordert werden kann.

Fahrlässige Verletzung von Amtspflichten

Ein zentrales Beispiel einer fahrlässigen Verletzung von Amtspflichten, neben der fehlerhaften Sachverhaltsermittlung durch das Finanzamt, ist die Nichtanwendung bzw. eine fehlerhafte Anwendung von Rechtsnormen oder der einschlägigen höchstrichterlichen Rechtsprechung durch Finanzbeamte. So handelt ein Finanzbeamter fahrlässig, wenn seine Gesetzesauslegung gegen den klaren Wortlaut einer Rechtsnorm verstößt. Der Wortlaut einer Rechtsnorm gilt als klar, wenn er höchstrichterlich, das heißt im Steuerrecht vom BFH oder von anderen Bundesgerichten, aber auch vom Bundesverfassungsgericht oder vom EuGH, geklärt ist.

Problematisch und streitbehaftet sind Fälle, in denen zwar einschlägige Rechtsnormen durch höchstrichterliche Rechtsprechung geklärt sind, die betreffenden höchstrichterlichen Entscheidungen jedoch Jahrzehnte zurückliegen und deshalb möglicherweise veraltet sind. Nicht selten sind auch Fälle, in denen zwar eine neue höchstrichterliche Rechtsprechung vorliegt, diese jedoch den konkreten Fall – tatsächlich oder vermeintlich – nicht umfasst. In solchen Fällen ist ein Finanzbeamter berechtigt, nach umfassender und sorgfältiger Prüfung der Sach- und Rechtslage den von ihm bearbeiteten Fall anders zu entscheiden, als es eine vor Jahrzehnten erlassene Entscheidung eines höchstrichterlichen Gerichts nahelegt.

Keine Amtshaftung, wenn es einen anderen Schadenersatz gibt

Die fünfte Voraussetzung ist folgende Bestimmung, die eine Besonderheit der Amtshaftung nach § 839 BGB ist. Denn der Beamte und über Art. 34 GG der Staat (dazu später mehr) können nur in Anspruch genommen werden, wenn der Verletzte nicht auf andere Weise den Ersatz seines Schadens erhalten kann (§ 839 Abs. 1 Satz 2 BGB). Das bedeutet: Der Finanzbeamte bzw. der Staat haftet nach § 839 BGB nicht, wenn neben dem Staat auch ein Dritter für den entstandenen Schaden haftet. Haftet zum Beispiel auch der Vertreter des Steuerpflichtigen für den entstandenen Schaden, weil er den Steuerpflichtigen beispielsweise nicht ordnungsgemäß aufgeklärt und so neben dem Finanzamt den Schaden mitverursacht hat, entfällt die Haftung des Finanzbeamten und des Staates nach § 839 BGB, 34 GG.

Bei vielen anderen Ansprüchen, die lediglich zeitlich mit dem entstandenen Schaden zusammentreffen, wie Ansprüche aus einer Lebensversicherung, aus der gesetzlichen Entgeltfortzahlungspflicht, bei Ansprüchen aus der gesetzlichen Kranken- oder Rentenversicherung, grundsätzlich auch aus privatrechtlichen Versicherungsverhältnissen, besteht nach der Rechtsprechung keine anderweitige Ersatzmöglichkeit im Sinne des § 839 Abs. 1 Satz 2 BGB, sodass der Schadenersatzanspruch gegen den Finanzbeamten bzw. gegen den Staat nicht nach dieser Regelung ausgeschlossen ist.

Überleitung des Schadenersatzanspruchs auf den Staat

Eine weitere Besonderheit ist die Überleitung des Schadenersatzanspruchs auf den Staat nach Art. 34 GG. Demnach haftet der Staat oder die Körperschaft, wenn ein Amtsträger in Ausübung eines ihm anvertrauten öffentlichen Amtes seine gegenüber einem Dritten bestehende Amtspflicht verletzt. Verletzt ein Finanzbeamter seine Amtspflicht, indem er vorsätzlich oder fahrlässig zum Beispiel rechtswidrige Steuerbescheide erlässt, haftet nicht der Finanzbeamte persönlich, sondern aufgrund der Überleitungsnorm des Art. 34 Satz 1 GG der Staat. Die haftende Körperschaft ist bei Landesbeamten – dazu gehören in erster Linie Beamte bei Finanzämtern – das betreffende Bundesland. Bei Steuerbeamten des Bundes, zum Beispiel bei Beamten der Hauptzollämter, ist es die Bundesrepublik Deutschland, die nach Art. 34 Satz 1 GG für die Amtspflichtverletzung haftet.

Weigert sich das Finanzamt bzw. das Bundesland, den durch eine Amtspflichtverletzung entstandenen Schaden zu ersetzen, muss der Geschädigte den Rechtsweg beschreiten. Sachlich zuständig ist das Landgericht, unabhängig von der Höhe des geltend gemachten Schadens. Der Geschädigte muss sich vor dem Landgericht von einem zugelassenen Rechtsanwalt vertreten lassen. Der Schadenersatzanspruch ist nicht gegen die Finanzbehörde zu richten, wo der verantwortliche Finanzbeamte tätig ist, sondern gegen die Anstellungskörperschaft, das heißt bei Landesfinanzbeamten gegen das Bundesland oder bei Finanzbeamten des Bundes gegen die Bundesrepublik.

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Dr. Alex Janzen

Fachanwalt für Steuerrecht, Fachanwalt für Bank- und Kapitalmarktrecht bei Rechtsanwaltskanzlei Dr. jur. Alex Janzen

Dr. jur. Alex Janzen ist Rechtsanwalt und Fachanwalt für Steuerrecht sowie für Bank- und Kapitalmarktrecht in Düsseldorf. Er berät Unternehmen im Steuerrecht, Kapitalmarktrecht sowie im Medizinrecht, insbesondere in Fragen der Steueroptimierung, Besteuerung von Ärzten und Praxisgemeinschaften, Vertretung in Einspruchs- und Klageverfahren, in Fragen der Praxisfinanzierung sowie im ärztlichen und zahnärztlichen Honorarrecht.

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