Wirtschaftsnachrichten für Ärzte | ARZT & WIRTSCHAFT
Finanzen

Wenn Ärztinnen und Ärzte sich beruflich zusammenschließen, können sie vom § 24 Umwandlungssteuergesetz (UmwStG) profitieren. Er erlaubt es, Betriebe, Teilbetriebe oder Mitunternehmeranteile in eine Personengesellschaft einzubringen, ohne dass die stillen Reserven bei dem Einbringenden und/oder bei der übernehmenden Personengesellschaft aufgedeckt werden müssen. Das gilt übrigens weltweit. Daher können auch alle mit Sitz außerhalb der EU Nutzen daraus ziehen.

Erhalt von Gesellschaftsrechten ist Voraussetzung

Die Funktionsweise einer steuerbegünstigten Einbringung vom Betriebsvermögen nach § 24 UmwStG lässt sich am besten an einem Beispiel illustrieren. Nehmen wir an, eine Berufsausübungsgemeinschaft (BAG) mit den Vertragsärzten A, B und C plant, die Einzelpraxis der Vertragsärztin D in die BAG zu integrieren. Würde die Vertragsärztin D ihre Praxis auf die ABC-BAG übertragen und im Gegenzug Gesellschaftsrechte an der BAG erhalten, würde eine solche Übertragung ohne § 24 UmwStG steuerlich als ein sogenannter tauschähnlicher Veräußerungsvorgang qualifiziert werden. In diesem Fall müssten die stillen Reserven in diesen Wirtschaftsgütern aufgedeckt werden.

Um dies zu vermeiden, ermöglicht es § 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG, das übernommene Betriebsvermögen auf Antrag und unter bestimmten Voraussetzungen mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert anzusetzen und so die Aufdeckung der stillen Reserven gänzlich zu vermeiden oder nur in einer geplanten Höhe entstehen zu lassen. Wichtig: Dies ist nur möglich, wenn das Besteuerungsrecht Deutschlands am eingebrachten Betriebsvermögen nicht ausgeschlossen und auch nicht beschränkt wird.

Ferner darf der gemeine Wert von sonstigen Gegenleistungen, die der Einbringende neben den Gesellschaftsrechten erhält, nicht mehr als 25 Prozent des Buchwerts des eingebrachten Betriebsvermögens betragen und absolut nicht über 500.000 Euro hinausgehen, höchstens jedoch maximal den Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens betragen.

Übersteigen die sonstigen Gegenleistungen, die der Einbringende erhält, diese Größenordnungen, ordnet § 24 Abs. 2 Satz 3 UmwStG den Ansatz des eingebrachten Betriebsvermögens mindestens mit dem gemeinen Wert der erhaltenen Gegenleistungen an. Bei rein inländischen Sachverhalten wird das Besteuerungsrecht Deutschlands in keinem Fall tangiert. Sind jedoch Einbringende und/oder Personengesellschaften mit Sitz im Ausland beteiligt, sollte anhand von Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) geprüft werden, ob das deutsche Besteuerungsrecht am eingebrachten Betriebsvermögen ausgeschlossen oder beschränkt ist. Dann wäre nämlich der Ansatz eines Buchwerts oder eines Zwischenwerts unmöglich.

Sofern das Besteuerungsrecht Deutschlands nicht tangiert wird, begünstigt § 24 UmwStG aber auch grenzüberschreitende Einbringungsvorgänge. So ist es möglich, eine inländische Praxis einer ausländischen Gesellschaft, die in Deutschland ärztliche Leistungen erbringt, auf eine inländische BAG ohne eine steuerliche Aufdeckung von stillen Reserven zu übertragen. Das gilt selbst dann, wenn die betreffende ausländische Gesellschaft außerhalb der EU ansässig ist, wenn sie in Deutschland einen Betrieb oder einen Teilbetrieb unterhält oder Mitunternehmeranteile an inländischen Personengesellschaften hält.

Wann § 24 UmwStG nicht gilt

Die begünstigte Übertragung von Betriebsvermögen nach § 24 UmwStG ist allerdings nicht möglich, wenn in unserem Beispiel Vertragsärztin D keine Gesellschaftsrechte an der übernehmenden Personengesellschaft erhält, sondern gegen eine Zahlung in das Privatvermögen von A, B und C aufgenommen wird. Der Anwendungsbereich ist auch nicht eröffnet, wenn eine Person, in der Regel ein Angehöriger, unentgeltlich in eine Personengesellschaft aufgenommen wird: in diesem Fall geht die zwingende Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 3 EStG als eine Spezialregelung dem § 24 UmwStG vor.

Das Gleiche gilt, wenn der Einbringende zwar als Gesellschafter aufgenommen wird, jedoch am Vermögen der übernehmenden Personengesellschaft nicht beteiligt wird, oder wenn die übernehmende Personengesellschaft lediglich vermögensverwaltend tätig ist oder wenn nicht das Betriebsvermögen, sondern Privatvermögen in eine Personengesellschaft eingebracht wird.

Was bei gemischten Übertragungen zu beachten ist

Es sind aber Mischformen der oben beschriebenen Voraussetzungen möglich. Denn § 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG erlaubt eine steuerneutrale Übertragung vom Betriebsvermögen auch dann, wenn neben den Gesellschaftsrechten auch sonstige Gegenleistungen an den Einbringenden gewährt werden, soweit die dargelegten Größenordnungen (25 % des Buchwerts des eingebrachten Betriebsvermögens oder max. 500.000 Euro an sonstigen Gegenleistungen) nicht überschritten werden.

Damit ermöglicht das Gesetz gemischte Übertragungen, wenn der Einbringende zusätzlich zu Gesellschaftsrechten zum Beispiel auch eine Darlehensforderung gegen die übernehmende Personengesellschaft erhält. Bei solchen Gestaltungen ist allerdings ein besonderes Augenmerk auf die Verbuchung des eingebrachten Betriebsvermögens bei der übernehmenden Personengesellschaft zu richten. Eine Einbringung gegen die Gewährung von Gesellschaftsrechten liegt nach der Rechtsprechung nämlich nur dann vor, wenn das eingebrachte Betriebsvermögen auf einem Eigenkapitalkonto der übernehmenden Personengesellschaft gebucht wird.

Handelt es sich dagegen um ein Fremdkapitalkonto, beispielsweise um ein Darlehenskonto der übernehmenden Personengesellschaft, erfolgt die Einbringung nicht gegen die Gewährung von Gesellschaftsrechten. Dabei ist es nicht maßgeblich, wie die betreffenden Konten im Gesellschaftsvertrag, in der Buchführung oder in der Bilanz der übernehmenden Personengesellschaft bezeichnet werden, entscheidend ist nur, welche konkrete Funktion den betreffenden Konten zukommt.

Dr. jur. Alex Janzen

Fachanwalt für Steuerrecht, Fachanwalt für Bank- und Kapitalmarktrecht, Rechtsanwaltskanzlei Dr. jur. Alex Janzen

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