Steuerliche Behandlung von Photovoltaikanlagen auf Praxisgebäuden
Dr. iur. Alex JanzenDr. Alex Janzen schildert im folgenden Beitrag die steuerliche Behandlung von Photovoltaikanlagen auf Praxisgebäuden, insbesondere bei gemischt genutzten Immobilien. Es werden dabei typische Fallstricke und Lösungswege aufgezeigt.
Immer mehr niedergelassene Ärztinnen und Ärzte installieren Photovoltaikanlagen (PV-Anlagen) auf ihren Praxisgebäuden. Die Motivation ist naheliegend: Arztpraxen sind tagsüber lastintensiv und das Verbrauchsprofil deckt sich nahezu ideal mit der Stromerzeugungskurve. Besondere Komplexität entsteht bei gemischt genutzten Immobilien, einem in der ärztlichen Praxis sehr häufigen Fall: z. B. bei der Praxis im Erdgeschoss, eigengenutzter Wohnung im Obergeschoss und vermieteten Wohnungen im Dachgeschoss.
Einkommensteuer: Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 72 EStG für PV-Anlagen
Nach § 3 Nr. 72 EStG sind Einnahmen und Entnahmen aus dem Betrieb begünstigter PV-Anlagen einkommensteuerfrei. Für Anlagen, die nach dem 31.12.2024 angeschafft, in Betrieb genommen oder erweitert wurden, gilt seit dem Jahressteuergesetz 2024 eine einheitliche Grenze von 30 kW (peak) je Wohn- oder Gewerbeeinheit – unabhängig von der Gebäudeart. Für Altanlagen gilt die frühere Differenzierung fort (30 kW bei Einfamilienhäusern und Gewerbeimmobilien, 15 kW je Einheit bei sonstigen, insbesondere gemischt genutzten Gebäuden). Hinzu tritt eine Obergrenze von 100 kW je Steuerpflichtiger.
Maßgeblich ist nach dem Bundesfinanzministerium (BMF) die Bruttoleistung nach dem Marktstammdatenregister in Kilowatt. Entscheidend ist dabei: die Obergrenze von 100 kW je Steuerpflichtigem ist eine Freigrenze, kein Freibetrag. Wer sie überschreitet, verliert die Befreiung für sämtliche PV-Anlagen rückwirkend für den gesamten Zeitraum der Überschreitung.
Ehegatten können in Bezug auf die betreffende Höchstgrenze von 100 kW sowohl getrennt zu betrachtende Steuersubjekte als auch eine aus ihnen bestehende Mitunternehmerschaft sein, dies hängt davon ab, wem das (wirtschaftliche) Eigentum an der PV-Anlage zusteht.
Der Schlüssel bei gemischt genutzten Praxisimmobilien liegt im Begriff der „Einheit". Nach dem BMF-Schreiben vom 17.07.2023 zählt jede baulich abgeschlossene, selbständig nutzbare Wohn- oder Gewerbeeinheit. Die Praxis ist eine Gewerbeeinheit im Sinne dieser Regelung, auch wenn die ärztliche Tätigkeit ertragsteuerlich freiberuflich ist. Die Einheitenzahl folgt der tatsächlichen baulichen Situation, nicht der Grundbuch- oder Teilungserklärungslage. Zu beachten ist, dass nach dem BMF jegliche mit Gewinnerzielungsabsicht betriebene Photovoltaikanlagen begünstigt sind, sofern sie sich auf, an oder in dem jeweiligen Gebäude, einschließlich Nebengebäude, wie Gartenhäuser, Garagen, Carports etc., befinden. Nach § 3 Nr. 72 EStG begünstigt sind auch dachintegrierte und sog. Fassadenphotovoltaikanlagen.
Praxisfall: ein typisches Ärztehaus mit PV-Anlage
Zum besseren Verständnis der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 72 EStG sehen wir uns den folgenden Sachverhalt an:
Ein Arzt ist Eigentümer eines Grundstücks mit einer Arztpraxis im Erdgeschoss, einer eigenen Wohnung im 1. Obergeschoss und einer vermieteten Wohnung im Dachgeschoss. Der Arzt installiert auf dem Gebäudedach in 2026 eine PV-Anlage mit 48 kW. In diesem Fall liegen insgesamt 3 Einheiten im Sinne des § 3 Nr. 72 EStG vor, so dass die maximal zulässige Grenze für die 3 Einheiten insgesamt 90 kW beträgt. Damit ist die vom Arzt installierte PV-Anlage mit 48 kW nach § 3 Nr. 72 EStG vollständig einkommensteuerfrei. Hätte der Arzt aus unserem Beispiel dieselbe Anlage in 2023 errichtet, hätte die damalige 15 kW-Grenze je Einheit insgesamt nur 45 kW erlaubt – die Anlage wäre insgesamt einkommensteuerpflichtig gewesen.
Anders ist folgender Fall zu betrachten: Der Arzt aus unserem Beispiel betreibt ein reines Praxisgebäude ohne weitere Einheiten und installiert eine PV-Anlage mit 34 kW. In diesem Fall ist die gesamte Anlage einkommensteuerpflichtig, da sie mehr als 30 kW erzeugt. In solchen Fällen sollte stets geprüft werden, ob eine Reduktion auf 29,9 kW sinnvoll ist, oder ob umgekehrt die bewusste Steuerpflicht vorteilhaft ist (dazu sogleich). Wird eine Praxiseinheit später baulich in zwei Einheiten geteilt oder umgekehrt zusammengelegt, ändert sich die Grenze unterjährig – mit entsprechender zeitanteiliger Anwendung der Befreiung. Bauliche Veränderungen am Praxisgebäude sollten deshalb im Vorfeld der Veränderung stets auf ihre PV-steuerlichen Folgen geprüft werden.
Kehrseite: Verlust des Betriebsausgabenabzugs durch PV-Anlagen
Die Einkommensteuerbefreiung nach § 3 Nr. 72 EStG hat eine wichtige Auswirkung: Nach § 3c Abs. 1 EStG sind sämtliche mit den steuerfreien Einnahmen zusammenhängenden Aufwendungen nicht abziehbar. Insbesondere können keine Absetzungen für Abnutzung (AfA), keine Wartungs-, Versicherungs- oder Finanzierungkosten, wie auch kein Investitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG steuerlich geltend gemacht werden. Eine weitere Konsequenz der Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 72 EStG ist die fehlende Betriebsausgabe auf den in der Praxis selbst erzeugten und genutzten Strom. Wer zuvor Netzstrom für mehrere Tausend Euro jährlich bezog und diesen voll als Betriebsausgabe abgezogen hat, verliert diesen Abzug in dem Maße, in dem er ihn durch eigenerzeugten Strom ersetzt. Bei einem Grenzsteuersatz von 45 % zzgl. Solidaritätszuschlag bedeutet das eine erhebliche Erhöhung der einkommensteuerlichen Bemessungsgrundlage der stromerzeugenden Ärztinnen und Ärzte.
Hieraus folgt, dass je höher der betriebliche Verbrauch des eigenerzeugten Stroms und je höher der persönliche Grenzsteuersatz einer Ärztin bzw. eines Arztes ist, desto ungünstiger wirkt im Gesamtergebnis die Einkommensteuerbefreiung nach § 3 Nr. 72 EStG. Bei Anlagen, die überwiegend Praxisstrom liefern, kann die Steuerpflicht – erreichbar durch bewusstes Überschreiten der Leistungsgrenze - die günstigere Variante sein, weil dann AfA, Zinsen und laufende Kosten abziehbar bleiben.
Zuordnung von PV-Anlagen
Bilanziell stellt eine Photovoltaikanlage nach dem BMF ein selbstständiges bewegliches Wirtschaftsgut dar. Gewichtige Stimmen in der Kommentarliteratur unterscheiden Aufdachanlagen als ein selbstständiges bewegliches Wirtschaftsgut (Betriebsvorrichtung) und dachintegrierte PV-Anlagen (sog. Indach-Module, Solardachziegel), welche als ein unselbstständiger Gebäudebestandteil behandelt werden und der Gebäude-AfA folgen. Gemischt genutzte Gebäude können ertragsteuerlich aus bis zu vier Wirtschaftsgütern (eigenbetrieblich, fremdbetrieblich, eigene Wohnzwecke, fremde Wohnzwecke) bestehen. Die PV-Anlage ändert daran nichts – sie tritt als eigenständiges Wirtschaftsgut hinzu. Insbesondere führt sie nicht dazu, dass das gesamte Gebäude Betriebsvermögen wird.
Risiko der gewerblichen Infizierung bei Berufsausübungsgemeinschaften
Nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG färbt eine gewerbliche Tätigkeit auf sämtliche Einkünfte einer Personengesellschaft ab, d. h. eine BAG würde insgesamt gewerbliche Einkünfte erzielen. Eine gewerbliche Abfärbewirkung schließt § 3 Nr. 72 Satz 3 EStG jedoch aus. Allerdings knüpft diese Norm an Satz 2 an, die Betriebe betrifft, die ausschließlich steuerfreie PV-Einnahmen erzielen. Ob die Vorschrift auch dann greift, wenn eine BAG eine PV-Anlage in derselben Gesellschaft betreibt, in der auch die ärztlichen Einnahmen anfallen, ist nach § 3 Nr. 72 EStG nicht zweifelsfrei geregelt. Die überwiegende Literaturauffassung bejaht dies, eine höchstrichterliche Klärung steht allerdings noch aus.
PV-Anlagen und die Umsatzsteuer
Nach § 12 Abs. 3 UStG unterliegen Lieferung und Installation von PV-Anlagen einschließlich Speicher und wesentlicher Komponenten dem Umsatzsteuersatz von 0 %, wenn PV-Anlagen auf oder in der Nähe von Privatwohnungen, Wohnungen sowie öffentlichen und anderen dem Gemeinwohl dienenden Gebäuden installiert werden. Der Nullsteuersatz nach § 12 Abs. 3 UStG gilt für Lieferungen an den Betreiber der Anlage. Betreiber ist, wer die Anlage im Marktstammdatenregister registriert bzw. zu registrieren hat. Darauf sollte besonders geachtet werden: Bestellt z. B. die Berufsausübungsgemeinschaft eine PV-Anlage, soll aber ein einzelner Gesellschafter oder eine Ehegatten-GbR die PV-Anlage betreiben, stimmen Rechnungsempfänger und Betreiber nicht überein, so dass der Nullsteuersatz nach § 12 Abs. 3 UStG gefährdet wird. Noch vor dem Vertragsschluss sollte deshalb feststehen, wer Betreiber der PV-Anlage sein soll. Darauf sollte Angebot, Auftrag, Rechnung, Registrierung im Marktstammdatenregister sowie Einspeisevertrag konsequent ausgerichtet sein.
Nach Abschn. 12.18 Abs. 3 Satz 5 Umsatzsteuer-Anwendungserlass (UStAE) liegt ein Gebäude nach § 12 Abs. 3 UStG vor, wenn es für Umsätze nach § 4 Nr. 11b, 14 bis 18, 20 bis 25, 27 und 29 UStG oder § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG oder für hoheitliche bzw. ideelle Tätigkeiten verwendet wird. § 4 Nr. 14 UStG (ärztliche Heilbehandlungen) ist hier ausdrücklich genannt, ein Praxisgebäude ist deshalb ein begünstigtes Gebäude im Sinne des § 12 Abs. 3 UStG.
Diese Bestimmung im UStAE hat eine erhebliche Bedeutung: Auch oberhalb der 30 kW-Grenze und auch auf einem reinen Praxisgebäude ohne jede Wohnnutzung greift nach dem UStAE der Nullsteuersatz, weil das Gebäude für § 4 Nr. 14-Umsätze genutzt wird. Eine 80-kW-Anlage auf einem reinen Praxis- oder MVZ-Gebäude ist danach umsatzsteuerlich mit 0 % zu liefern, während sie ertragsteuerlich bei einer Gewerbeeinheit mit 30-kW-Grenze voll einkommensteuerpflichtig wäre. Die beiden Regelungskreise sind unabhängig voneinander zu betrachten und zu prüfen. Bei Anlagen bis 30 kW gelten darüber hinaus die Voraussetzungen gemäß § 12 Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 UStG pauschal als erfüllt – dies soll nach überwiegender Auffassung auch bei reinen Praxisgebäuden gelten.
§ 12 Abs. 3 UStG erfasst Lieferung, innergemeinschaftlicher Erwerb, Einfuhr und Installation von Solarmodulen, Speichern und wesentlichen Komponenten. Zu den wesentlichen Komponenten zählen insbesondere Wechselrichter, Dachhalterung, Energiemanagement-Software, Einspeisesteckdose, Backup-Box und Notstromeinrichtungen. Als Nebenleistungen teilen das Schicksal der Hauptleistung u. a. Gerüstbau, Kabel- und Montagematerial, die Erweiterung des Zählerschranks etc.
Nicht nach § 12 Abs. 3 Satz 1 UStG begünstigt sind hingegen reine Wartungs- und Reparaturleistungen an PV-Anlagen ohne Materiallieferung, die Ladeinfrastruktur für Elektrofahrzeuge, Wärmepumpen sowie bei gesonderter Beauftragung eines Dritten Elektroarbeiten und Dachsanierungen. Wird eine wesentliche Komponente später ausgetauscht, z. B. aufgrund eines Wechselrichterdefekts, greift dagegen wieder der Nullsteuersatz, weil eine Lieferung mit Installation vorliegt.