Steuerpflicht von Management- und IT-Dienstleistungen innerhalb einer Praxisgemeinschaft
Dr. jur. Alex JanzenÄrztinnen und Ärzte, die sich in einer Praxisgemeinschaft zusammengeschlossen haben, müssen die steuerlichen Rahmenbedingungen beachten. Was genau das bedeutet, erläutert Rechtsanwalt Dr. Alex Janzen im folgenden Beitrag.
Folgende Form der beruflichen Zusammenarbeit ist unter niedergelassenen Ärztinnen und Ärzten weit verbreitet: ärztliche Berufsträger teilen Räumlichkeiten, medizinische Geräte, Personal, oder organisatorische Strukturen, bleiben aber rechtlich und wirtschaftlich selbstständig. Die Vorteile dieser Form der Zusammenarbeit liegen auf der Hand: geringere Kosten, effiziente Nutzung vorhandener Ressourcen, besser organisierte Abläufe im Praxisalltag. Diese beruflichen und organisatorischen Vorteile können jedoch mit gravierenden steuerlichen Problematiken verbunden sein.
Rechtsnatur der Praxisgemeinschaft als eine Form der beruflichen Zusammenarbeit
Die Rechtsnatur der Praxisgemeinschaft richtet sich nach den Vereinbarungen der einzelnen Partner bzw. Berufsträger untereinander und danach, ob die Praxisgemeinschaft als solche nach Außen auftritt. Sind mehrere Ärzte lediglich organisatorisch verbunden, indem sie keine gemeinsame Patientenbehandlung durchführen, ihre ärztlichen Leistungen eigenständig abrechen, ihr eigenes wirtschaftliches Risiko tragen und eigene Einkünfte erzielen, liegt regelmäßig eine Innengesellschaft des Bürgerlichen Rechts (Innen-GbR) vor, wenn die Praxisgemeinschaft als solche weder nach Außen auftritt noch die beteiligten Berufsträger für Außenstehende einen Anschein erwecken, sie würden gemeinsam eine Berufsausübungsgemeinschaft betreiben.
In Grenzfällen kann die Abgrenzung zwischen einer Berufsausübungsgemeinschaft als einer Außen-GbR und einer Innen-GbR problematisch und, insbesondere im Besteuerungsverfahren, sehr streitanfällig sein. Es empfiehlt sich deshalb, von Anfang an für klare Verhältnisse zu sorgen und die Zusammenarbeit der beteiligten Berufsträger in einem sorgfältig durchdachten Gesellschaftsvertrag zu regeln. Der betreffende Vertrag sollte keinen Zweifel daran bestehen lassen, dass die Zusammenarbeit in der Rechtsform einer Innen-GbR erfolgt, die Gesellschaft kein eigenes Vermögen bildet, die einzelnen Gesellschafter ihre Arztpraxen auf eigene Rechnung und eigenes Risiko betreiben, kein gemeinsamer Auftritt nach Außen erfolgt und vieles mehr. Insbesondere sollte der Gesellschaftsvertrag genaue Regelungen zu Kosten der gemeinsamen Zusammenarbeit auf der Ebene der Innen-GbR und zu deren Aufteilung enthalten.
Es muss hier allerdings betont werden, dass auch der beste Gesellschaftsvertrag von der Finanzverwaltung nur als ein wertloses Stück Papier behandelt wird, wenn er nicht in der Praxis „gelebt“ wird: entscheidend ist stets die konkrete Umsetzung eines Gesellschaftsvertrags in der Praxis.
Diskrepanz in der steuerlichen Behandlung einer Praxisgemeinschaft
Das deutsche Steuerrecht ist seit jeher von einem Sammelsurium einzelner Steuerrechtsgebiete und Steuergesetze geprägt, die ihrer eigenen steuerjuristischen Systematik und Logik folgen. So wird eine GbR einkommensteuerlich als transparent betrachtet, während sie, vor allem als eine Außen-GbR, umsatzsteuerlich als eine gesonderte Unternehmerin betrachtet wird. Während eine Berufsausübungsgemeinschaft gemeinsame Einkünfte deren Gesellschafter erzielt, hat jeder Gesellschafter einer Praxisgemeinschaft in der Form einer Innen-GbR seine eigenen Einkünfte aus selbständiger Arbeit.
Hieraus ergeben sich unmittelbare steuerliche Auswirkungen. Bei einer Außen-GbR betreiben deren Gesellschafter ertragsteuerlich und umsatzsteuerlich ein Unternehmen, während bei einer Innen-GbR deren Gesellschafter grundsätzlich ihre eigenen Unternehmen führen und durch die Innen-GbR lediglich bestimmte gemeinsame Kosten teilen. Die Innen-GbR wird allerdings umsatzsteuerlich zur Unternehmerin, wenn sie umsatzsteuerpflichtigen Leistungen an ihre Gesellschafter erbringt und dafür ein Entgelt erhält. Ein Entgelt in diesem Sinne liegt nicht nur dann vor, wenn die Innen-GbR ihre Leistungen an die Gesellschafter mit einem Gewinnaufschlag verrechnet. Eine umsatzsteuerpflichtige Leistung kann auch dann vorliegen, wenn Dienstleistungen an Gesellschafter gegen einen Pauschalbetrag erbracht werden. Ein typisches Beispiel hierfür sind Management- und IT-Dienstleistungen einer Innen-GbR an ihre Gesellschafter.
a.) Management-Leistungen in einer Innen-GbR
Management-Leistungen in einer Innen-GbR können vielfältige Dienstleistungen an Gesellschafter der Innen-GbR umfassen, die mit der Ausübung der ärztlichen Heilkunde nicht zusammenhängen. Hierzu können z. B. gehören: Praxisorganisation, Terminmanagement, Personalführung, Honorarabrechnung, Controlling, Vertragsmanagement etc. Bereits diese exemplarische Aufzählung macht deutlich, dass Management-Leistungen keinen unmittelbaren therapeutischen Zweck verfolgen und zur Ausübung der Heilkunde als eigenständige Dienstleistungen hinzukommen, bereits deshalb können sie nicht nach § 4 Abs. 14 Umsatzsteuergesetz (UStG) umsatzsteuerfrei sein. Management-Leistungen gehören auch nicht zu Hilfsgeschäften innerhalb der Ausübung der ärztlichen Heilkunde, so dass sie nicht die Umsatzsteuerfreiheit für die Ausübung der ärztlichen Heilkunde teilen können.
Mangels Umsatzsteuerfreiheit sind Management-Leistungen innerhalb einer Innen-GbR deshalb umsatzsteuerpflichtig, wobei der Regelsteuersatz von 19 % zur Anwendung kommt. Dies gilt auch dann, wenn sich an der Innen-GbR ausschließlich Ärzte als Gesellschafter beteiligen, die Management-Leistungen nur intern erbracht werden und kein externer Gewinn erzielt werden soll.
Es sollte stets darauf geachtet werden, dass die maßgebliche Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Abs. 14 lit. a UStG nicht an die Approbation als Ärztin oder Arzt abstellt, sondern nur Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin umfasst, die von Ärzten und anderen explizit aufgeführten Berufsträgern im Rahmen einer heilberuflichen Tätigkeit durchgeführt werden. Wird weder eine Heilbehandlung noch ein Hilfsgeschäft zur Heilbehandlung erbracht, kann eine solche Leistung auch nicht nach § 4 Abs. 14 lit. a UStG umsatzsteuerfrei sein.
Eine andere Rechtslage liegt jedoch vor, wenn eine ärztliche Innen-GbR an ihre Gesellschafter keine Leistungen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG erbringt, sondern lediglich gemeinsame Kosten ohne einen Gewinn- oder Risikoaufschlag verursachungsgerecht auf die einzelnen Gesellschafter der Innen-GbR aufgeteilt werden und die Innen-GbR darüber hinaus keine eigenständige Organisationsverantwortung übernimmt. Es liegt auf der Hand, dass eine Abgrenzung zwischen einer bloßen Kostenumlage und umsatzsteuerpflichtigen Leistungen der Innen-GbR in bestimmten Fällen schwierig werden kann. Dies kann z. B. der Fall sein, wenn eine Innen-GbR umfangreiche Leistungen an ihre Gesellschafter erbringt und die Bewertung dieser Leistungen nicht ohne Weiteres möglich ist. Die gilt erst recht, wenn die Innen-GbR einen Praxismanager anstellt, der in der Innen-GbR aktiv organisatorische Entscheidungen trifft: in solchen Fällen wird die Grenze zu umsatzsteuerpflichtigen Dienstleistungen regelmäßig überschritten.
b.) IT-Dienstleistungen in einer Innen-GbR
Ohne eine komplexe IT-Infrastruktur ist eine moderne Arztpraxis nicht denkbar. Das Gleiche gilt für IT-Dienstleistungen in einer Arztpraxis, wie z. B. Betrieb und Wartung von Praxissoftware, sowie von Server- und Netzwerkinfrastruktur, Datensicherung und IT-Sicherheit, Supportleistungen, Schulung des Personals im Umgang mit Software etc. Die Finanzverwaltung stellt bei der steuerlichen Bewertung der IT- Dienstleistungen in ärztlichen Innen-GbR darauf ab, ob diese Leistungen klar abgrenzbar sind und auch von externen IT-Dienstleistern erbracht werden könnten. Wird diese Frage bejaht, prüft die Finanzverwaltung, wie IT- Dienstleistungen innerhalb der Innen-GbR abgerechnet werden. Bei reinen Kostenumlagen auf einzelne Gesellschafter der Innen-GbR nach einem nachvollziehbaren und fremdüblichen Umlageschlüssel ohne Gewinn- und Risikoaufschläge liegt auch nach der Ansicht der Finanzverwaltung und der Rechtsprechung innerhalb der Innen-GbR kein umsatzsteuerlicher Leistungsaustausch vor.
Eine andere umsatzsteuerrechtliche Bewertung ist geboten, wenn in einer Innen-GbR IT-Dienstleistungen gegenüber Gesellschaftern mit einem Gewinnaufschlag oder pauschaliert abgerechnet werden. In solchen Fällen geht die Finanzverwaltung regelmäßig von umsatzsteuerpflichtigen IT-Dienstleistungen der Innen-GbR aus. Liegen solche Leistungen vor, ist es unerheblich, ob die Innen-GbR hierfür lediglich pauschale IT-Entgelte berechnet, keine Umsatzsteuer ausweist, die betreffenden Leistungen lediglich als Kostenersatz verbucht etc., da die gesetzliche Umsatzsteuer bereits dann entsteht, wenn der umsatzsteuerpflichtige Tatbestand (hier: die Erbringung einer sonstigen Leistung nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG) erfüllt worden ist. Da Ärzte als Gesellschafter einer Innen-GbR nach § 4 Nr. 14 lit a. UStG gegenüber ihren Patienten umsatzsteuerfreie Ausgangsleistungen erbringen, bleibt ihnen der Vorsteuerabzug aus den umsatzsteuerpflichtigen Leistungen der Innen-GbR nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG verwehrt, selbst wenn die Innen-GbR ihre Leistungen an die Gesellschafter zutreffend mit dem Umsatzsteuerausweis berechnen würde.
c.) Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 29 UStG
Unter den Voraussetzungen des § 4 Nr. 29 UStG können Dienstleistungen innerhalb einer ärztlichen Innen-GbR umsatzsteuerfrei sein. Die betreffende Regelung geht auf die Vorgaben der EU-Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie zurück, die für sonstige Leistungen von Personenzusammenschlüssen an deren Mitglieder, die ihrerseits bestimmte umsatzsteuerfreie Leistungen (hier: nach § 4 Nr. 14 UStG) erbringen, Umsatzsteuerbefreiung vorschreibt.
Die Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 29 UStG ist allerdings komplex, insbesondere verlangt sie, dass sonstige Leistungen des Personenzusammenschlusses für unmittelbare Zwecke der Ausübung der umsatzsteuerfreien Tätigkeit der Mitglieder verwendet werden, der Personenzusammenschluss von seinen Mitgliedern nur die genaue Erstattung des jeweiligen Anteils an den gemeinsamen Kosten fordert und die Befreiung nicht zu einer Wettbewerbsverzerrung führt. Die Finanzverwaltung legt die Voraussetzungen des § 4 Nr. 29 UStG eng aus. Der Bundesfinanzhof (BFH) vertritt in seiner aktuellen Rechtsprechung zum § 4 Nr. 29 UStG (siehe z. B. den BFH-Beschluss vom 04.09.2024, XI R 37/21) eine anwenderfreundlichere Sichtweise, auf die sich betroffene Ärztinnen und Ärzte berufen können.