Praxisnachfolge durch Vorbehaltsnießbrauch: Was Sie jetzt beachten müssen
Dr. iur. Alex JanzenÄrzte, die ihre Praxis unter Vorbehaltsnießbrauch an ihre Kinder übergeben wollen, sollten die aktuelle Rechtslage kennen. Was zu beachten ist, erläutert Rechtsanwalt und Steuerberater Dr. Alex Janzen.
Viele Ärztinnen und Ärzte, die ihre Praxis an ihre Kinder weitergeben möchten, haben in den vergangenen Jahren häufig denselben Rat gehört: die Praxis solle an das Kind unter Vorbehaltsnießbrauch übertragen werden, das Kind wird dabei Eigentümer der Praxis, während der Nießbraucher die Praxis weiterführt und daraus weiterhin Einnahmen erzielt.
Eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) aus dem Jahr 2025 (BFH-Urteil 29.01.2025 - X R 35/19, BStBl. II 2025, 768), die der BFH selbst als eine Weiterführung seiner früheren Rechtsprechung bezeichnet, hat diese Gestaltung in dieser Form faktisch beendet. Das Bundesfinanzministerium (BMF) hat sich der Entscheidung des BFH angeschlossen (BMF-Schreiben vom 28.10.2025 - IV C 6 - S 2240/00044/019/033, BStBl. I 2025, 1834). Der folgende Beitrag erklärt, was sich geändert hat, welche Wege weiterhin offenstehen können und wo die Rechtslage noch unsicher ist.
1. Vorbehaltsnießbrauch als Gestaltungsmodell
Der Nießbrauch ist nach § 1030 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) das dingliche Recht, die Nutzungen eines Gegenstands zu ziehen. Er kann an Sachen und Rechten bestellt werden, nach allgemeiner Auffassung auch an einem Unternehmen als Sach- und Rechtsgesamtheit. Beim Vorbehaltsnießbrauch überträgt der bisherige Inhaber das Eigentum und behält sich im selben Zug den Nießbrauch zurück. Wirtschaftlich ändert sich damit zunächst wenig. Der Nießbraucher führt den Betrieb, vereinnahmt die Erträge und trägt die gewöhnlichen Lasten. Der Erwerber erhält das Eigentum an übertragenen Sachen bzw. Rechten. Der Nießbrauch ist nicht übertragbar (§ 1059 BGB) und erlischt spätestens mit dem Tod des Berechtigten (§ 1061 BGB). Er kann aber auch befristet oder auflösend bedingt vereinbart werden, etwa bis zur Zulassung des Kindes.
Der Vorbehaltsnießbrauch als Gestaltungsmodell verspricht mehrere Vorteile: Die Nachfolge ist früh geregelt, die Altersversorgung bleibt gesichert, und bei der Schenkungsteuer wird der Wert des Nießbrauchs von der Schenkung abgezogen. Vor allem aber ging man bis zur BFH-Entscheidung vom 29.01.2025 davon aus, dass die Übertragung unter Vorbehaltsnießbrauch keine Einkommensteuer auslöst.
2. Entscheidung des BFH vom 29.01.2025
Dem BFH-Urteil vom 29.01.2025 (X R 35/19) lag ein klassischer Nachfolgefall zugrunde: eine Mutter hatte ihr Unternehmen auf ihren Sohn übertragen, sich einen lebenslangen Nießbrauch vorbehalten und den Betrieb weitergeführt.
Der BFH entschied in Fortführung seiner bisherigen Rechtsprechung: Eine steuerneutrale Übertragung zu Buchwerten ist nicht möglich, wenn der bisherige Inhaber seine Tätigkeit aufgrund des Nießbrauchs unverändert fortsetzt. Steuerlich bleibt der Betrieb dann beim Nießbraucher. Die übertragenen Wirtschaftsgüter gelten als entnommen gehen zunächst in das Privatvermögen des Erwerbers über. Die Finanzverwaltung hat sich der BFH-Rechtsprechung mit dem Schreiben vom 28.10.2025 angeschlossen.
Maßgeblicher Stichtag für die neue Rechtslage ist der 17.04.2025, der Tag der Veröffentlichung des BFH-Urteils. Für Übertragungen ab diesem Tag gilt die neue BFH-Rechtsprechung ohne Einschränkung. Für frühere Übertragungen, deren Steuerbescheide noch nicht bestandskräftig sind, lässt das BMF auf einen gemeinsamen Antrag von Übergeber und Erwerber die bisherige Behandlung (Fortführung der Buchwerte nach § 6 Abs. 3 EStG) weiter zu.
3. Bedeutung des BFH-Urteils für Arztpraxen
Im Urteil ging es um einen Gewerbebetrieb, nicht um eine Arztpraxis. Ausdrücklich entschieden ist die Frage für Freiberufler damit noch nicht. Die Begründung des BFH, dass der Übergeber seine Tätigkeit nicht aufgibt, passt aber auch auf Ärzte, die unter dem Nießbrauch weiter praktizieren. Ärzte sollten deshalb vorsorglich davon ausgehen, dass die Finanzämter die neuen Grundsätze auch auf ärztliche Praxen anwenden.
Die möglichen Folgen sind gravierend. Wird die Übertragung der Praxis als Entnahme gewertet, müssen die in der Praxis steckenden stillen Reserven versteuert werden, ohne dass dabei Geld zufließt. Kritisch wird es deshalb, wenn im Betriebsvermögen der Arztpraxis erhebliche stille Reserven vorhanden sind. Das wird regelmäßig bei Praxisräumen, die dem Praxisinhaber gehören, und bei dem hohen ideellen Praxiswert der Fall sein. Hinzu kommt ein Konflikt mit dem Vertragsarztrecht. Die Kassenzulassung ist an die Person gebunden und geht nicht mit der Praxis auf das Kind über. Der Nießbraucher bleibt also Vertragsarzt und muss die Praxis weiterhin eigenverantwortlich und auf eigenes wirtschaftliches Risiko führen. Gerade diese Fortführung ist nach der BFH-Rechtsprechung aber steuerlich schädlich.
4. Ein möglicher Ausweg: BAG
Das BFH-Urteil selbst deutet einen möglichen Ausweg an. Das Gesetz erlaubt eine steuerneutrale Übertragung auch dann, wenn der Übergeber im Betrieb (hier: Arztpraxis) weiterarbeitet, und zwar in zwei Fällen (beide im § 6 Abs. 3 EStG geregelt): bei der unentgeltlichen Aufnahme einer Person in ein Einzelunternehmen und bei der Übertragung eines Teils eines Gesellschaftsanteils. Der BFH grenzt diese Fälle ausdrücklich von der Übertragung eines Einzelunternehmens unter Vorbehaltsnießbrauch ab. Hiervon geht nunmehr auch das BMF in seinem Schreiben vom 28.10.2025 aus.
Für Ärztinnen und Ärzte bedeutet das: Der Nießbrauch wird nicht mehr an der Einzelpraxis vorbehalten, sondern an einem Gesellschaftsanteil einer Berufsausübungsgemeinschaft (BAG). Zunächst gründen Senior und Kind also eine BAG in der Rechtsform einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts (GbR) oder einer Partnerschaftsgesellschaft (PartG). Dies setzt voraus, dass das Kind ein echter Partner der BAG wird, insbesondere braucht es Mitspracherechte bei Entscheidungen in der BAG, eine Beteiligung am Wert der Praxis und eine eigene Zulassung. Eine bloße Anstellung genügt nicht. Die gemeinsame Berufsausübung muss außerdem vom Zulassungsausschuss genehmigt werden.
5. Übergabe der BAG-Anteile an das Kind
Es bestehen mehrere Varianten der Übertragung der BAG-Anteile an das Kind. In der ersten Variante wird das Kind gem. § 6 Abs. 3 EStG in die Praxis aufgenommen, oder der Senior bringt seine Praxis in eine neu gegründete Gemeinschaftspraxis ein. Für diese Einbringung sieht das Umwandlungssteuergesetz (§ 24 UmwStG) vor, dass sie auf Antrag ohne Aufdeckung stiller Reserven erfolgen kann. Juristisch handelt es sich um eine Einzelrechtsnachfolge. Jedes Wirtschaftsgut wird dabei einzeln übertragen, Verträge wie der Mietvertrag oder Leasingverträge gehen jedoch nur mit Zustimmung der Vertragspartner über. Anschließend überträgt der Senior über mehrere Jahre weitere Anteile an das Kind und behält sich daran den Nießbrauch vor. So wächst das Kind schrittweise in die Praxis hinein, während der Senior weiterarbeitet und abgesichert bleibt.
Die zweite Variante ermöglicht die Übertragung der BAG-Anteile im Wege der Gesamtrechtsnachfolge nach dem Umwandlungsgesetz (UmwG). Seit dem 1. Januar 2024 kann auch eine im Gesellschaftsregister eingetragene GbR an Umwandlungen teilnehmen, also an Verschmelzung, Spaltung oder Formwechsel. Für die Partnerschaftsgesellschaft war das bereits vorher möglich. Eine Umwandlung nach dem UmwG kann eine Gesamtrechtsnachfolge bewirken: Vermögen und Verträge gehen in einem Akt über. Das kann etwa hilfreich sein, wenn die Familienpraxis später mit einer anderen Praxis zusammengelegt werden soll, in der das Kind bereits Partner ist.
Drei Einschränkungen sollte dabei jedoch beachtet werden. Erstens stehen diese Wege erst offen, wenn bereits eine Gesellschaft besteht, nicht schon für die Einzelpraxis. Zweitens gehen Zulassungen und Genehmigungen nicht automatisch mit über. Drittens ist das Zusammenspiel solcher Umwandlungen mit einem bereits bestehenden Nießbrauch steuerlich noch nicht abschließend geklärt.
6. Weitere offene Fragen
Auch der Weg über eine BAG ist kein Selbstläufer. Mehrere Fragen sind bislang nicht höchstrichterlich entschieden:
Übertragbarkeit auf Arztpraxen. Offen ist, ob und in welchem Umfang die BFH-Rechtsprechung vom 29.01.2025 zum Gewerbebetrieb auf Arztpraxen übertragen wird.
Mitunternehmerstellung. Offen ist ebenso, wie viel Mitsprachenrechte und wirtschaftliche Beteiligung in einer BAG das Kind im Einzelfall braucht, damit das Finanzamt es als Mitunternehmer anerkennt. Weitreichende Sonderrechte des Seniors, etwa umfassende Stimmrechtsvollmachten, können hier schaden.
Wer die Erträge versteuert. In einer weiteren Entscheidung aus dem Jahr 2025 (BFH-Urteil vom 02.07.2025 - IV R 37/22) hat der BFH zu einer Kommanditgesellschaft ausgeführt: wer als Nießbraucher weder an Verlusten noch an den stillen Reserven beteiligt ist, trägt kein Mitunternehmerrisiko. Die dem Nießbraucher zufließenden Gewinne sind dann dem Gesellschafter zuzurechnen. Übertragen auf eine BAG könnte das bedeuten, dass das Kind Erträge versteuern muss, die tatsächlich an den Senior fließen. Ob und wie sich diese Rechtsprechung auf ärztliche BAG auswirkt, ist nicht geklärt.
Praxisimmobilie. Klärungsbedürftig ist schließlich der Umgang mit einer Praxisimmobilie, die dem Senior gehört.
7. Was sonst bei einem Vorbehaltsnießbrauch an Praxen zu bedenken ist
Geschwister. Solange sich der Senior den Nießbrauch vorbehält, beginnt nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) die Zehnjahresfrist nicht zu laufen, nach der Schenkungen bei Pflichtteilsansprüchen unberücksichtigt bleiben. Ein notarieller Verzicht der Geschwister auf ihre Pflichtteilsrechte kann hier den späteren Streit vermeiden.
Rückforderungsrechte. Der Übertragungsvertrag sollte u. a. regeln, unter welchen Umständen der Senior die BAG-Anteile zurückfordern kann, etwa wenn das Kind vor ihm stirbt. Solche Rechte könnten allerdings die steuerlich notwendige Stellung des Kindes als echter BAG-Partner beeinträchtigen, wenn sie das Kind so binden, dass dieses steuerlich nicht zum Mitunternehmer wird.
Patientenakten. Sie dürfen nur mit Einwilligung der Patienten an den Nachfolger weitergegeben werden. Das gilt unabhängig davon, welcher Übertragungsweg gewählt wird.
8. Fazit
Der Vorbehaltsnießbrauch an einer Einzelpraxis ist seit dem Urteil des BFH vom 29.01.2025 mit erheblichen steuerlichen Risiken verbunden. Das Instrument ist damit aber nicht erledigt. Nach derzeitiger Auffassung des BFH und der Finanzverwaltung bleibt es nutzbar, wenn der Nießbrauch nicht an der Einzelpraxis selbst, sondern an einem Gesellschaftsanteil einer BAG vorbehalten wird, an der das Kind als echter Partner und steuerlicher Mitunternehmer beteiligt ist.
Dieser Weg braucht Zeit, einen sorgfältig gestalteten Gesellschaftsvertrag und die Abstimmung zwischen Zulassungs-, Steuer- und Gesellschaftsrecht. Wer die Nachfolge in der Familie plant, sollte deshalb frühzeitig beginnen, idealerweise mehrere Jahre vor dem geplanten Ruhestand.